Bu yazımızda Türk Ticaret Kanunu kapsamında şirket bölünmelerine genel hatları ile değinilerek vergisel boyutu ile kısmi şirket bölünmesi ele alınacaktır.
GİRİŞ
Bir ticari faaliyeti yürütmek için kurulan ortaklıklar yapısı gereği Türk Ticaret Kanununda düzenlenen ticaret şirketleri ve Türk Borçlar Kanununda düzenlenen adi ortaklık şeklinde ayrılabilir. Ticaret şirketleri ise Türk Ticaret Kanununda düzenlenmiş olup bu kanuna göre kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir.Yine aynı kanuna göre kollektif ile komandit şirket şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket sermaye şirketi sayılır.
Türk Ticaret Kanunun 124. maddesi ve devamında ticaret şirketlerinin genel hükümleri düzenmiştir. Ticaret Şirketlerinin birleşmesi, bölünmesi ve tür değiştirmesi de kanunla düzenlenen alanlardan olup bu yazımızın konusunu oluşturan şirket bölünmesinin genel hükümleri TTK madde 159 ve devamında düzenlenmiştir.
Bölünme işleminin amacı özellikle büyük şirketlerin hantal yapıdan kurtarılıp gelişen ekonomik koşullara uygun hale getirilmesi, üretim, dağıtım ve pazarlama gibi faaliyetlerin ayrı şirketler bünyesinde örgütlenmesi ve böylece verimliliğin artırılmasıdır. Bu nedenle günümüzde artan oranlarda şirket bölünmelerinin gerçekleştiği görülmektedir.
Şirket bölünmesinin kanunda açıkça tanımı yapılmamış olmakla birlikte tam ve kısmi bölünme üzerinden nasıl gerçekleşeceği açıklanmıştır. Buna göre bir şirket tam veya kısmi bölünebilir. Tam bölünmede, şirketin tüm malvarlığı bölümlere ayrılır ve diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler.
Tam bölünüp devrolunan şirket sona erer ve unvanı ticaret sicilinden silinir. Kısmi bölünmede ise, bir şirketin malvarlığının bir veya birden fazla bölümü diğer şirketlere devrolunur. Bölünen şirketin ortakları, devralan şirketlerin paylarını ve haklarını iktisap ederler veya bölünen şirket, devredilen malvarlığı bölümlerinin karşılığında devralan şirketlerdeki payları ve hakları elde ederek yavru şirketini oluşturur.
Şahıs şirketlerinde bölünme mümkün olmayıp sermaye şirketlerinde ise geçerli bölünme sermaye şirketleri ve kooperatiflerin yine sermaye şirketlerine ve kooperatiflere bölünmesi şeklindedir.
Şirket bölünmesinde ekonomik anlamda şirketler ve ortakları açısında önemli konulardan biri de şirket bölünmesinin vergisel boyutu olmaktadır. Yüksek vergiler nedeniyle şirket ortakları ekonomik kayıp yaşamaktan kaçınmanın yollarını aramaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu ise bazı muafiyetler getirerek bölünmeye giren şirketleri vergiden istisna tutmuştur.
Aşağıda detaylıca açıklanacağı üzere bu yazımızın ana konusu Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca şirket bölünmesinin oluşturduğu vergisel istisna durumudur.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU UYARINCA ŞİRKET BÖLÜNMESİ
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 19’da devir,bölünme ve hisse değişimi düzenlenmiş olup hangi işlem ve uygulamaların devir, bölünme veya hisse değişimi hükümlerine tabi olacağı belirlenmiştir. Aynı maddedin 3 fıkrasının a ve b bentlerinde ise konumuz olan bölünme tam ve kismi olarak tanımlanmıştır.
Buna göre tam bölünme tam mükellef bir sermaye şirketinin tasfiyesiz olarak infisah etmek suretiyle bütün mal varlığını, alacaklarını ve borçlarını kayıtlı değerleri üzerinden mevcut veya yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devretmesi ve karşılığında devredilen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden iştirak hisseleri verilmesidir.
Kısmi bölünme ise tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki bir yabancı kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimî temsilcisinin bilânçosunda yer alan taşınmazlar ile en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri ya da sahip oldukları üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçını kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine devretmesidir. Kanunda kısmi bölünmenin şartları düzenlenmiş olup aşağıda Kısmi Bölünme başlığı altında detaylıca ele alınmıştır.
Bölünme halinde vergilendirmenin nasıl olacağı ise Kurumlar Vergisi Kanunu madde 20’de düzenlenmiştir. Buna göre tam bölünme halinde bölünme suretiyle münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Kanuna göre bölünme tarihi, şirket yetkili kurulunun bölünmeye ilişkin kararının Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarihtir.
Kısmi bölünme halinde ise bölünme işlemlerinden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez. Aynı Kanunun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendine göre gerçekleştirilen kısmi bölünme işlemlerinde, bölünen kurumun bölünme tarihine kadar tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarından ise bölünen kurumun varlıklarını devralan kurumlar, devraldıkları varlıkların emsal bedeli ile sınırlı olarak müteselsilen sorumlu olurlar.
ŞİRKETİN TAM BÖLÜNMESİ
Kurumlar Vergisi Kanunu madde 19’da bir bölünmenin Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamaları kapsamında tam bölünme sayılabilmesi için bazı koşullar getirilmiştir. Bu koşullar maddeler halinde aşağıdaki gibidir:
- devralınan kurum ile devralan kurumların sermaye şirketi olması,
- devralınan kurum ile devralan kurumların tam mükellef olması,
- bölünen şirketin tasfiyesiz olarak infisah etmesi,
- bölünmede devralınan kurumun bütün halinde devralınması,
- bölünen kurumun malvarlığının, alacak ve borçlarının kayıtlı değer üzerinden devralınması,
- bölünen kurumun en az iki tam mükellef sermaye şirketince devralınması,
- bölünen kurumun ortaklarına, devralan kurumların iştirak hisselerinin verilmesi.
Bu kapsamda Kanun uyarınca tam bölünme sayılan hallerde münfesih kurumun sadece bölünme tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilir, bölünmeden doğan kârlar ise hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
ŞİRKETİN KISMİ BÖLÜNMESİ
Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca tam mükellef bir sermaye şirketinin veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı bir kurumun Türkiye’deki işyeri ya da daimi temsilcisinin bilançosunda yer alan taşınmazlar ile bilançoda yer alan ve en az iki tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisselerinin ya da sahip olunan üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçının mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye şirketine kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulması kısmi bölünme olarak kabul edilmiştir.
Kısmi bölünme işleminin geçerli olabilmesi yani iktisadi kıymetlerin vergisiz olarak devredilebilmesi için aşağıdaki şartların sağlanması gerekmektedir. Aşağıda belirtilen şartların sağlanmaması kısmi bölünme işleminin yok hükmünde olmasına ve iktisadi kıymetlerin devri işleminin satış hükmünde değerlendirilmesine sebep olacaktır.
Vergisel istisna sağlanması için Kısmi Bölünmenin şartları:
- Devir sadece iştirak hissesi karşılığında yapılmalıdır.
- Üretim veya hizmet işletmeleri bir bütün halinde devredilmelidir.
- Tek bir üretim veya hizmet işletmesinin mevcut olması durumunda işletme devri yapılamaz.
- Natamam ve faaliyete geçmemiş işletmeler devredilemez.
- Taşınmaz ve iştirak hissesi kısım kısım devredilemez.
- Borç ve alacak devrinin zorunlu olduğu durumlar.
- Aktifi ve pasifi düzenleyici hesapların devir zorunluluğu.
Kısmi Bölünmeden Yararlanabilecek Olan Mükellefler :
Sadece tam mükellef sermaye şirketleri veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı kurumların Türkiye’deki işyerleri ya da daimi temsilcileri kısmi bölünme yoluna başvurabilecektir. Şahıs şirketi olan kollektif ve adi komandit şirketler kısmi olarak bölünemeyeceklerdir. Kısmi bölünme kapsamında ayni sermaye olarak varlıkları devralacak olan şirketin de tam mükellef sermaye şirketi olması şarttır.
Bir tam mükellef sermaye şirketi kısmi bölünme kapsamında mevcut veya yeni kurulacak birden fazla tam mükellef sermaye şirketine ayni sermaye koyabilecektir. Bu konuda verilmiş olan Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı (03.04.2014) 38418978-125[19-13/216]-324 sayılı özelgesinde “şirketinizin aktifinde kayıtlı olan 6 adet taşınmazın şirketinizin faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde her biri tam hisseli olarak mevcut veya yeni kurulacak tam mükellef birden fazla sermaye şirketine kayıtlı değeri üzerinden ayni sermaye olarak konulması suretiyle devredilmesi durumunda söz konusu taşınmazların Kurumlar Vergisi Kanununun 19/3-b maddesi hükmü gereğince kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür” açıklamalarına yer verilmiştir.
Kısmi Bölünmeye Konu Olabilen İktisadi Kıymetler :
Kurumlar Vergisi Kanununda kısmi bölünmeye tabi varlıkları “taşınmazlar, en az 2 tam yıl süreyle elde tutulan iştirak hisseleri, üretim işletmeleri ve hizmet işletmeleri” olarak tek tek sayıldığı için bunların dışında kalan kıymetler kısmi bölünmeye konu edilemeyecektir. Bir diğer ifade ile kısmi bölünmeye tabi varlıklar sınırlı sayıda olup bunlar dışındaki varlıklar bölünmeye konu olamayacaktır.
Ayrıca dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da şirketin aktifine kayıtlı olan taşınmaz, iştirak hisseleri, üretim ve hizmet işletmelerinin şirketin faaliyetlerini sona erdirmeyecek şekilde devredilmesi gerekmektedir. Kısmi bölünme gerçekleştiği için şirketin faaliyetlerine devam edebilmesi esastır.
Bu konuda İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı (20.07.2012) B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-697 sayılı özelgesinde “şirketinizin mukavva ambalaj üretim tesisi ile tutkal üretim tesislerinden başka bir üretim tesisi de bulunması durumunda söz konusu tesislerin her ikisinin kısmi bölünme kapsamında devredilmesi mümkündür” şeklinde açıklamada bulunulmuştur.
Yine ayrıca Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (30.05.2012) B.07.1.GİB.4.99.16.02- KVK/19-3-123 sayılı özelgesinde ise “taşımacılık ve lojistik hizmetleri alanında faaliyet gösteren şirketinizin aktifinde kayıtlı bulunan ve esas faaliyetinizde depolama ve terminal alanı olarak kullanılan taşınmazların, şirketinizin taşımacılık ve lojistik faaliyetlerini sona erdirmediğinden, kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür” şeklinde görüş beyan edilmiştir.
Bir diğer önemli husus ise 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren taşınmazların bu madde kapsamında vergisel istisnaya dahil olmayacağıdır. Şöyle ki 15 Temmuz 2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7456 sayılı “6/2/2023 Tarihinde Meydana Gelen Depremlerin Yol Açtığı Ekonomik Kayıpların Telafisi İçin Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi İhdası ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının b bendinin birinci cümlesinde yer alan “taşınmazlar ile” ibaresi “ve” şeklinde dördüncü cümlesinde yer alan “Taşınmaz ve iştirak” ifadesi “İştirak” şeklinde değiştirilmiş ve “taşınmaz ve” ibaresi madde metninden çıkarılmıştır.
Yürülük tarihi ise yine aynı kanunda 01/01/2024 olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla şirket bölünmesine gidecek şirketlerin vergisel açıdan daha avantajlı olmaları için bu tarihten önce bölünme işlemlerini gerçekleştirmeleri önem arz etmektedir.
Kısmi Bölünme ile İstisna Tutulan Harçlar :
Ayrıca Kanunun ön gördüğü şekilde yapılan Kısmi Bölünme;
- Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-c bendi uyarınca Katma Değer Vergisinden,
“Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz.
İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefeler trafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.)”
- Damga Vergisi Kanununun istisna edilen kağıtları düzenleyen (2) sayılı tablosunun “Ticari ve Medeni işlerle ilgili kağıtlar” başlığını taşıyan IV-17’inci maddesine göre Damga Vergisinden,
“Damga vergisinden istisna edilen kağıtlar: Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar – Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan birleşme, devir ve bölünmeler nedeniyle düzenlenen kağıtlar.”
- Harçlar Kanunu’nun 123’üncü maddesi gereğince harçlardan istisna edilmiştir.
“Özel kanunlarla harçtan muaf tutulan kişilerle, istisna edilen işlemlerden harç alınmaz.”
KISMİ BÖLÜNMEDE SERMAYE AZALTIMI GEREKSİNİMİ:
Ayni sermaye karşılığı iktisap edilen hisseler, ayni sermaye koyan şirkette kalabileceği gibi, bu şirketin ortaklarına da verilebilecektir. Ayni sermaye konulması karşılığında alınan hisselerin ayni sermaye koyan şirkette kalması yerine, bu şirketin ortaklarına intikal ettirilmesi halinde, şirketin esas sermayesinde azaltma ihtiyacı ortaya çıkabilir.
Bu durumda, kısmi bölünmede bölünen mal varlığı parçaları mevcut veya yeni kurulacak şirketlere kayıtlı değerleri üzerinden ayni sermaye olarak konulur. Bölünen şirketin bu payları kendi pay sahiplerine verebilmesi için sermayesini azaltması gerekir. Bu azaltma, pay sahiplerine verilecek payların değeri kadardır.
Sermaye azaltılmasında Türk Ticaret Kanununu hükümleri uygulanacaktır. Buna göre bölünen şirketin sermaye azaltımına gitmesi gerekir(Türk Ticaret Kanunu Md.473). Kısmi bölünme dolayısıyla yapılacak sermaye azaltılması, sermayeyi kanuni asgari sermaye sınırının altına indirmişse, azalma ile birlikte sermaye artırımına da gidilmesi gerekir. Bu halde sermayenin nakit olarak artırılması gerekmektedir.
Sermaye azaltımın tutarı pay sahiplerine devralan şirketten verilecek payların değeri kadardır. Yapılacak sermaye azaltımında öncelikle enflasyon düzeltme farklarının, istisna kazançlardan kaynaklanan fonların (Kurumlar Vergisi Kanunu madde5-1-e) ve geçmiş yıl karlarının işletmeden çekildiği kabul edilecek,azaltılan sermaye tutarının bunlara ilişkin toplam tutardan fazla olması halinde fazlalığın şirket ortakları tarafından konulan sermayeden karşılandığı kabul edilecektir.
Eğer devralan şirketin hisseleri devreden şirkette kalır ise bölünen şirketin taşınmazının net aktif değeri kadar tutar iştirakler hesabında yer alacağı için bölünen şirket bölen şirketin ortağı olacaktır. Bu halde bölünen şirketin aktifinde bir azalma olmayacağından sermaye azaltımına gidilmesine gerek kalmayacaktır.
Yapılacak sermaye azaltımının; öncelikle kurumlar vergisine ve vergi sonrası dağıtılan kazancın ise kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesaplardan karşılanması sonra sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak hesapların kullanılması, son olarak ise işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek ayni ve nakdi sermayenin işletmeden çekildiğinin kabulü gerekmektedir.
Sermaye azaltımında yukarıda belirtilen sıraya göre sermaye hesaplarının işletmeden çekildiği kabul edilecek, olağanüstü yedeklerin işletmeden çekilmesi halinde ise ortakların statüsüne göre kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi yapılacaktır.
Kısmi Bölünmede Sermaye Azaltımına İlişkin Vergilendirme
Kurumlar Vergisi Kanunun 20. maddesi uyarınca kısmi bölünme işleminin vergisiz olarak meydana getirilmesine yer verilmiş olup; bu işlemin doğal uzantısı olan sermaye azaltımı işlemine de aynı sonuç bağlanması gerekir.
Bu kapsamda, kısmi bölünme sebebiyle yapılan sermaye azaltımı işleminin de bu doğrultuda yorumlanması gerekir. Ayrıca kısmi bölünme sonucunda yapılan sermaye azaltımında vergilendirilme yapılması hem kanunilik ilkesine hem de kanun hükmünün amacına aykırı olacaktır.
Bu konuda verilmiş yargı kararlarında da bu görüşe paralel kararlar tesis edilmiştir. Söz konusu kararlarda sermaye azaltımı işlemi yapılırken sermayeye ilave edilmiş enflasyon düzeltme olumlu farkları hesabı, diğer sermaye yedekleri hesabı ve geçmiş yıl karları hesabında yer alan tutarların sermaye azaltımı sırasında öncelikli olduğuna ilişkin vergi kanunlarında bir hüküm bulunmadığından kanun boşluğunun yorum yoluyla gemişletilmesi hukuken mümkün bulunmamış ve mükellef lehine karar tesis edilmiştir. (İstanbul 12 Vergi Mahkemesi’nin 15.11.2018 tarih ve 2018/2946 sayılı kararı ile 15.11.2018 tarih ve 2018/2945 sayılı kararı)
Kısmi Bölünme ile İlgili Diğer Hususlar:
Şirket organlarınca bölünme kararının alındığı tarih ile bölünmenin Ticaret Sicilinde tescil edildiği tarih arasında, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirmeleri neticesinde, stoklarda meydana gelecek eksilmeler, devralan şirketin kabul etmesi halinde nakit ile tamamlanabilecektir.
Stoklarda fazlalık meydana gelmesi halinde ise bunların devredilebilmesi mümkün olduğu gibi işletmede bırakılması da kısmi bölünmeye engel teşkil etmeyecektir.
Bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak,bu yeni hisselerin verilmesine neden olan bölünen şirket hisselerinin iktisap edildiği tarih esas alınır.
Bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
Bölünmeye konu edilen varlıklara karşılık iktisap edilen hisselerin,varlıklarını devreden şirketin ortaklarına,bölünen şirketteki hisselerine isabet eden servet değeri ile orantılı olarak dağıtılması gerekir.(Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı veya değer artış kazancı riskine dikkat edilmelidir.)
Payın karşılığı olan hisse senetlerinin şirket tescilinden itibaren iki yıl geçmeden başkalarına devrine izin vermeyen sınırlama kaldırılmıştır.
Kısmi bölünmede, bölünen kurumdan devralan kuruma zarar intikali KVK Md.9 da yer almadığından ,geçmiş yıl zararlarının hiçbir şekilde devredilmesi mümkün değildir.
Kısmi bölünmede,bölünen şirkete ait KDV iade haklarının ve devrolan KDV tutarlarının,bölünme yoluyla ayni sermaye olarak konulan, iştirak hissesine, gayrimenkule veya işletmeye ait olanları, bölünme sözleşmesine dahil edilmek suretiyle devralan şirkete geçer.
SONUÇ
Bölünme yoluyla içinde birden fazla faaliyet bulunan şirketlerdeki faaliyetler başka şirketlere aktarılmak suretiyle ihtisaslaşma ve yeni ortaklık ilişkileri kurulabilmektedir. Ayrıca bölen şirkete ait hisselerin,bölünen şirketin ortaklarına verilebileceği için ,daha sonra bu hisselerin satışı suretiyle, şirkete ait malların ilk olarak kayıtlı değerleri ile başka bir şirket içine alınması böylelikle oluşan yeni hisselerin ortaklara verilmesi ve gerçek kişi ortakların da bu hisseleri vergisizlik süresi dolduktan sonra satması yoluyla tamamen vergisiz olarak elden çıkarılması mümkün olabilmektedir.
Bunun yanında bölünme sonucu ortaklara verilen hisselerin ortaklar arasında paylaşım suretiyle bir şirkete ait malların birden fazla şirketlere dağıtılabilmesi ve bu şirketlere ait hisselerin ilgili ortaklara verilmesi suretiyle,tamamen vergisiz olarak ortakların mal paylaşabilmesi ve ortaklığın sona erdirilebilmesi mümkün olabilmektedir. Özellikle aile şirketlerinde paylaşılma gidilmek istenildiğinde uygulanabilecek yollardan biridir.
Son olarak bölünmeye gitmek isteyen sermaye şirketlerinin 1 Ocak 2024 tarihinden önce bölünmeyi gerçekleştirmeleri vergisel açıdan daha avantajlı olacaktır. Yukarıda açıkladığımız üzere 15 Temmuz 2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7456 sayılı Kanun ile taşınmazlara tanınan vergi istisnası kaldırılmış olup 1 Ocak 2024 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.
İzmir en iyi avukat olarak, hukuki konularda size rehberlik etmek ve sorularınıza cevap vermek için buradayız. Diğer yazılarımıza göz atmak için linke tıklayabilirsiniz.
Yasal Stj. Esra KURT
Av. Muhittin KURNAZ
Sosyal Medyada Bizi Takip edin
https://www.facebook.com/kapitalhukuk
